Skadeståndsanspråk mot staten med anledning av Skatteverkets, en förvaltningsrätts och en kammarrätts beslut om skattetillägg

Justitiekanslerns beslut

Justitiekanslern avslår sökandens anspråk.

Ärendet

Bakgrund

Sökanden är verksam inom riskkapitalbranschen.

I december 2015 beslutade Skatteverket om eftertaxering och skattetillägg avseende sökanden (”omprövningsbeslutet”), då han i sin deklaration avseende inkomståret 2010 lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Uppgiften bestod i att sökanden redovisat utdelningar från sitt holdingbolag enligt bestämmelserna för okvalificerade andelar.

Skattetillägget som sökanden påfördes uppgick till 2 833 575 kr.

Sökanden klagade på omprövningsbeslutet till förvaltnings- och kammarrätten. Domstolarna avslog emellertid sökandens överklagan. Efter överklagande av sökanden beslutade Högsta förvaltningsdomstolen att inte meddela prövningstillstånd.

Anspråket m.m.

Sökanden har begärt skadestånd av staten med 3 014 170 kr och ränta enligt räntelagen på det beloppet. Sökanden har i sin begäran redogjort för grunderna för anspråket. Dessa är i huvudsak att han har påförts skattetillägg utan stöd i lag för det vid deklarationstidpunkten, att Skatteverket och domstolarna har varit för onyanserade i sina bedömningar av om han bör påföras maximalt skattetillägg och att myndigheternas skäl i fråga om skattetillägget har varit bristfälliga. På grund härav har sökanden drabbats av en ren förmögenhetsskada, motsvarande det skattetillägg och den ränta om 180 595 kr som han betalat in till staten.

Skatteverket har yttrat sig i ärendet och avstyrkt att ersättning ska lämnas till sökanden.

Justitiekanslerns bedömning

Om beskattningen av carried interest 

Skatteverket bedrev 2010–2012 riksprojektet Riskkapital, vilket senare fortgick som en riksinsats till och med 2018. Inom projektet kartlades riskkapitalbranschen. En särskild fråga för projektet har varit hur s.k. carried interest (en särskild andel av vinsten i en riskkapitalfond som tillfaller fondens förvaltare sedan investerarna fått sin del) ska hanteras skatterättsligt. Riskkapitalisterna har över lag deklarerat carried interest som lågbeskattad passiv kapitalinkomst, medan Skatteverket initialt intog inställningen att inkomsten var en prestationsbaserad tjänsteinkomst.

Det är också på detta sätt som sökanden har deklarerat inkomsten. Sökanden uppdrog åt en revisions- och skatterådgivningsfirman att upprätta hans deklaration. Firman konstaterade att sökanden inte varit verksam i betydande omfattning i något av de GP-bolag i företagsgruppen som hans holdingbolag direkt eller indirekt ägde andelar i. I deklarationen togs utdelningarna från GP-bolagen via holdingbolaget upp som utdelning på okvalificerade andelar, för beskattning i inkomstslaget kapital.

Skatteverkets initiala inställning vann inte gehör hos förvaltningsdomstolarna (se Kammarrätten i Stockholms dom den 19 december 2013 i mål nr 8755-8764-12). Skatteverket intog då inställningen att GP-bolagen var fåmansbolag och att de anställda i rådgivningsbolagen var verksamma i betydande omfattning i GP-bolagen. För sökandens del innebar det att utdelningen från GP-bolagen var att anse som utdelning på kvalificerade andelar, vilka beskattas med en högre skattesats än vad som gäller för passiva kapitalinkomster. Detta eftersom Skatteverket bedömt att de GP-bolag som holdingbolaget indirekt ägde andelar i var fåmansföretag och att sökanden hade varit verksam i betydande omfattning i dessa på grund av sitt arbete i rådgivningsbolaget. 

Sökanden och Skatteverket är ense om att rättsläget vad gäller beskattningen av carried interest inte var klarlagd våren 2011, dvs. vid deklarationstidpunkten.

Har de rättstillämpande myndigheternas tolkning av 57 kap. 4 § inkomstskattelagen varit förutsebar?

Sökandens anspråk grundar sig på att det i den materiella skatterätten, vid deklarationstidpunkten, inte fanns stöd för Skatteverkets och domstolarnas tolkning av rekvisitet ”verksam i betydande omfattning”, vilket återfinns i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen. I detta fall har myndigheternas tolkning inneburit att sökanden på grund av sin anställning i rådgivningsbolaget och sin delaktighet i det team som gav råd åt GP-bolagen i investeringsfrågor bedömdes vara verksam i betydande omfattning i GP-bolagen. Som framgått ovan fick det till följd att utdelningen han erhållit från GP-bolagen, via sitt holdingbolag, beskattades med en högre skattesats än vad som gäller för passiva kapitalinkomster.

Sökanden har dessutom gjort gällande att det inte förelåg någon skyldighet att lämna närmare uppgifter om ägarförhållandena i GP-bolagen vid deklarationstidpunkten, eftersom Skatteverkets initiala inställning inte gick att förena med uppfattningen att utdelningarna härrörde från innehav av kvalificerade andelar.

Legalitetsprincipen, vilken är den rättsregel som anspråket i denna del huvudsakligen grundar sig på, är en grundläggande rättsprincip i svensk rätt (se 2 kap. 10 § regeringsformen). Den framgår också av artikel 7 i Europakonventionen, enligt vilken det är ett grundläggande krav att en bestraffning måste ha ett sådant stöd i lag att straffet är förutsebart när gärningen utförs. Att de krav på författningsstöd som följer av artikel 7 i Europakonventionen också svarar väl mot de legalitetskrav som gäller enligt den rent inhemska straffrätten framgår av rättsfallet NJA 2013 s. 842.

Legalitetsprincipen innefattar bl.a. ett krav på att lagen på ett någorlunda tydligt sätt preciserar vilka handlingar som är straffbara. Det innebär att en analogisk eller extensiv tillämpning av en straffbestämmelse kan komma i konflikt med principen. Många gånger är det emellertid inte möjligt att utforma ett straffstadgande så att gränsen för det straffbara området blir helt tydligt. Under alla förhållanden är det klart att det kvarstår ett utrymme för tolkning även av straffstadganden, vilket gör att det, särskilt för en lekman men ibland också för en expert, är osäkert om vissa handlingar utgör brott. Kravet på att strafflag ska vara tydlig kan därför ofta inte innebära mera än att en person genom att rådfråga en juridiskt kunnig person ska kunna få reda på om han genom att företa en viss handling riskerar att komma i konflikt med lagen. (Se Hans Danelius m.fl., Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, En kommentar till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, JUNO-version 6, avsnitt 4.2).

Straffrätten är heller inte ett så oflexibelt rättsområde att utveckling genom rättspraxis är utesluten. (Se Danelius m.fl., avsnitt 4.2.)

Justitiekanslern gör följande bedömning av om det, vid deklarationstidpunkten, fanns stöd i den materiella skatterätten för att påföra sökanden skattetillägg eller inte. Avgörande för bedömningen är om de rättstillämpande myndigheternas tolkning av 57 kap. 4 § inkomstskattelagen har varit förutsebar.

Myndigheternas tolkning av bestämmelsen har varit extensiv. Bestämmelsens ordalydelse och rekvisitet ”verksam i betydande omfattning” utesluter emellertid inte att också den deklarationsskyldiges insatser från en anställning i ett annat bolag kan beaktas vid bedömningen av om han eller hon har varit verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget. Vidare framgår av förarbetsuttalanden och Skatteverkets allmänna råd som fanns tillgängliga vid deklarationstidpunkten att tyngdpunkten i bedömningen av om någon har varit ”verksam i betydande omfattning” ligger i att avgöra om dennes insatser har haft stor betydelse för vinstgenereringen (prop. 1989/90:110, s. 703, och SKV A 2006:12). I samma riktning talar även den kammarrättspraxis som Skatteverket har hänvisat till i omprövningsbeslutet (se Kammarrätten i Göteborgs dom den 19 februari 2007 i mål nr 3627-05 och Kammarrätten i Stockholms dom den 4 oktober 2007 i mål nr 2369-07). Myndigheternas tolkning är således förenlig med bestämmelsens och rekvisitets kärna. Tolkningen är därtill sådan att den, med beaktande av främst Skatteverkets allmänna råd och tillgänglig kammarrättspraxis, rimligen hade kunnat förutses. (Jfr Europadomstolens dom i målet Khodorkovskiy och Lebedev mot Ryssland, no. 11082/06 och 13772/05, p. 821.)

Till bilden hör att sökanden var av uppfattningen att utdelningen var skattepliktig och att han inför deklarationens avgivande, tillsammans med en revisions- och skatterådgivningsfirma, övervägde om han kunde anses verksam i betydande omfattning i GP-bolagen eller inte.

Det förhållandet att Skatteverket i omprövningsbeslutet, såvitt avser frågan om efterbeskattning, även har beaktat senare praxis från Högsta förvaltningsdomstolen och Skatterättsnämnden innebär inte att det varit fråga om retroaktiv rättstillämpning. Det nu anförda föranleder således inte Justitiekanslern att göra någon annan bedömning.

Mot denna bakgrund har det inte framkommit att Skatteverkets eller domstolarnas tolkning av bestämmelsen i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen har innefattat något åsidosättande av 2 kap. 10 § regeringsformen eller artikel 7 i Europakonventionen.

Eftersom skattetillägget har haft stöd i lag och tillgodoser intresset av att minska skatteundandragande har åtgärden heller inte innefattat ett åsidosättande av sökandens rätt till egendomsskydd enligt 2 kap. 15 § regeringsformen eller artikel 1 i det första tilläggsprotokollet till Europakonventionen.

Har de rättstillämpande myndigheternas prövning av grunderna för befrielse från skattetillägg levt upp till kraven som ställs på en rättvis rättegång?

Sökandens anspråk i denna del grundar sig på att det hos Skatteverket och domstolarna inte förekom någon egentlig prövning av om det fanns skäl att helt eller delvis befria honom från skattetillägg. Enligt sökanden har detta lett till att hans rätt till en rättvis rättegång har överträtts.

En rättegång ska genomföras rättvist (se 2 kap. 11 § andra stycket regeringsformen och artikel 6 i Europakonventionen). Av artikel 6.2 i Europakonventionen följer att var och en som blivit anklagad för brott ska betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen fastställts (oskuldspresumtionen). Frågan om de svenska reglerna om skattetillägg är förenliga med oskuldspresumtionen har besvarats jakande av Regeringsrätten (numera Högsta förvaltningsdomstolen), under förutsättning att domstolarna i sin tillämpning av reglerna ”gör en nyanserad och inte alltför restriktiv bedömning av om förutsättningar finns för att undanröja eller efterge skattetillägget” (se RÅ 2000 ref. 66). Även Europadomstolen har gett uttryck för denna uppfattning (se t.ex. Europadomstolens dom i målet Janosevic mot Sverige, no. 34619/97, p. 104).

Skattetillägg påförs på objektiva grunder, utan något krav på uppsåt eller oaktsamhet. Skattetillägg ger uttryck för bl.a. kravet på noggrannhet vid fullgörande av deklarationsplikten och därmed sammanhängande uppgiftsskyldighet. Med detta följer att en skattskyldig i regel måste ha en uppfattning om vilka uppgifter som är väsentliga för bedömningen av ett yrkande, om han eller hon inte vill riskera att ett oriktigt uppgiftslämnande anses föreligga och skattetillägg påförs. (Se RÅ 2000 ref. 66. Jfr även 3 kap. 1 § 6 lag [2001:1227] om självdeklarationer och kontrolluppgifter.)

I taxeringslagen (1990:324) föreskrevs att en felaktighet kunde anses som ursäktlig om den kunde antas bero på att den skattskyldige hade felbedömt en skatteregel eller betydelsen av de faktiska förhållandena (5 kap. 14 § andra stycket 2). Vid bedömningen av om det var oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp skulle vidare beaktas särskilt om skattetillägget inte stod i rimlig proportion till felaktigheten (5 kap. 14 § tredje stycket 1 samma lag).

En viktig princip att beakta vid tillämpningen av Europakonventionen är den s.k. proportionalitetsprincipen. Konventionen griper emellertid inte in på alla områden. Straffmätningsprinciper vid utdömande av ekonomiska påföljder får anses tillhöra de områden som principiellt sett har lämnats åt de enskilda staternas reglering. (Se RÅ 2000 ref. 66.)

Några egentliga skäl för befrielse från skattetillägg, annat än att det vore oskäligt, har såvitt framgår av utredningen inte förts fram av sökanden. De förhållanden som sökanden har påtalat var av vikt för skälighetsbedömningen har varit att han avsåg lämna en korrekt deklaration, att han tog hjälp av en revisions- och skatterådgivningsfirma för att upprätta deklarationen, att han lämnade de sakuppgifter som bedömdes relevanta vid deklarationstidpunkten och att Skatteverkets högsta företrädare bl.a. i media kommunicerade hur inkomsterna skulle beskattas.

Justitiekanslern gör följande bedömning av om de rättstillämpande myndigheternas prövning av befrielsegrunderna i sökandens fall har levt upp till de krav som bör ställas på en rättvis rättegång.

Sökanden har i deklarationen underlåtit att redovisa vad som enligt hans uppfattning var den förhärskande uppfattningen om rättsläget hos Skatteverket, och han har heller inte lämnat sådana uppgifter att det framgick att GP-bolagen kunde anses utgöra fåmansföretag. Av deklarationsunderlaget framgår således inte om sökanden felbedömt en skatteregel eller betydelsen av de verkliga förhållandena. Skäl till befrielse från skattetillägg på denna grund föreligger därmed inte.

Som redan konstaterats var rättsläget gällande beskattningen av carried interest inte klarlagt våren 2011. Det förhållandet att Skatteverket i ett eller flera mål då har intagit en viss ståndpunkt, bland flera, innebär inte att verket haft en bestämd uppfattning om gällande rätt (jfr HFD 2013 ref. 51). Trots detta har kammarrätten prövat betydelsen av att sökanden vid deklarationstidpunkten uppfattat att det fanns en förhärskande uppfattning om gällande rätt hos Skatteverket. Rätten fann emellertid varken att sökanden, som avvek i sin deklaration från vad han ansåg var den förhärskande uppfattningen, hade agerat ursäktligt eller att det varit oskäligt att ta ut fullt skattetillägg i den uppkomna situationen.

Såvitt Justitiekanslern kan bedöma saknar det förhållandet att sökanden efterfrågat, men inte erhållit, handlingar ur projektet Riskkapital relevans för den bedömningen.

När det vidare gäller om det var skäligt att påföra sökanden aktuellt skattetillägg har myndigheterna, som framgått ovan, ett stort bedömningsutrymme. De omständigheter sökanden har anfört var av vikt för bedömningen är inte sådana att de minskat detta utrymme på något avgörande sätt. Av utredningen framgår heller inte annat än att det påförda skattetillägget har stått i rimlig proportion till felaktigheten.

Mot denna bakgrund har det inte framkommit att Skatteverkets eller domstolarnas prövning av om det funnits grund för befrielse från skattetillägg i sökandens fall har inneburit ett åsidosättande av 2 kap. 11 § andra stycket regeringsformen eller artikel 6 i Europakonventionen.

Har de rättstillämpande myndigheternas behandling av sökandens mål varit felaktig eller försumlig?

Sökandens anspråk i denna del grundar sig på att myndigheternas behandling av målet om efterbeskattning och skattetillägg, genom de påstådda rättighetsöverträdelserna, har varit felaktig i skadeståndslagens mening. Som Justitiekanslern funnit i avsnitten ovan saknas det emellertid grund för att anse staten skadeståndsskyldig med anledning av de påstådda rättighetsöverträdelserna.

Sökanden har dessutom gjort gällande att åtminstone förvaltningsdomstolarnas beslutsmotiveringar var bristfälliga, då de inte på ett öppet och förklarande sätt har redovisat vilka kriterier som beaktats när det gäller grunderna för befrielse från skattetillägg eller hur de har värderats. Vid denna bedömning anser Justitiekanslern att det inte går att bortse från det förhållandet att sökanden inte har anfört några omständigheter av avgörande betydelse för frågan om befrielse från skattetillägg. Denna bedömning förändras inte av att domstolarna har haft att ex officio beakta eventuella förekommande befrielsegrunder. Under alla förhållanden föreligger det inte något orsakssamband mellan domstolarnas påstått bristfälliga beslutsmotiveringar i sig och den förmögenhetsskada som sökanden har begärt ersättning för.

Sökandens anspråk ska därför avslås.